Steuerliche Herstellungskostenuntergrenze beim Vorratsvermögen

Selbst hergestellte Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sind sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz mit den Herstellungskosten anzusetzen. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hat insoweit eine Angleichung zwischen Handels- und Steuerrecht gebracht, als ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2010 (bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr dem Jahresabschluss für das Geschäftsjahr 2010/2011) auch in der Handelsbilanz als Herstellungskosten mindestens die Material- und Fertigungseinzelkosten und daneben die Fertigungs- und Lohngemeinkosten angesetzt werden müssen.

Handelsrechtlich können daneben angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung bei der Berechnung der Herstellungskosten einbezogen werden. Die Finanzverwaltung vertritt nun die Auffassung, dass diese Kostenbestandteile steuerlich zwingend einbezogen werden müssen, was gegenüber dem bisherigen Recht zu einer höheren Herstellungskostenuntergrenze führt. Diese Auffassung wird in der Fachliteratur nahezu einhellig nicht geteilt. Dennoch hält die Finanzverwaltung daran fest, lässt aber aus Billigkeitsgründen zu, dass diese Kostenbestandteile bis zu einer Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien noch außen vor gelassen werden können.

Im Überblick stellen sich die Bestandteile der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht wie folgt dar:

Hinweis:

Die Herstellungskosten können im Regelfall nur anhand einer Kostenrechnung ermittelt werden. Gerade mit der Umstellung auf das BilMoG ab 2010 ist eine Neuermittlung bzw. Neubewertung erforderlich. Dies gilt zwar im Grundsatz erst für den Jahresabschluss zum 31.12.2010, jedoch sollten bereits jetzt die Auswirkungen geprüft werden.

Die angemessenen Gemeinkostenzuschläge sollten in regelmäßigen Abständen überprüft werden.

Berichtigung von umsatzsteuerlichen Rechnungen mit rückwirkender Wirkung möglich?

Zum Vorsteuerabzug berechtigen - unter den sonstigen Bedingungen - nur Rechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne, die also alle nach dem Umsatzsteuergesetz geforderten Merkmale aufweisen. Jüngst hat auch der Bundesfinanzhof die strengen Leitlinien der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen in mehreren Urteilen bestätigt. Dies führt nun vielfach in steuerlichen Betriebsprüfungen dazu, dass der Vorsteuerabzug aus einzelnen Rechnungen, die diesen Anforderungen nicht gerecht wurden, verworfen wird. Der Leistungserbringer kann in diesen Fällen die Rechnung noch berichtigen oder die fehlenden Merkmale ergänzen. Nach bisherigem Verständnis können allerdings Mängel in einer umsatzsteuerlichen Rechnung nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigt werden. Der Vorsteuerabzug ist vielmehr erst in dem Zeitpunkt möglich, in dem die ergänzte oder berichtigte Rechnung vorliegt. Dies hat zur Folge, dass dann, wenn eine Rechnung z.B. im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung verworfen wird und erst später eine berichtigte bzw. ergänzte Rechnung beigebracht werden kann, für den Zwischenzeitraum Steuernachzahlungszinsen anfallen.

Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 15.7.2010 (Rechtssache C-368/09) ist diese bisherige Rechtsauffassung nicht mit EU-Recht vereinbar. Vielmehr kommt der Rechnungsberichtigung eine Rückwirkung zu. Hinsichtlich der technischen Durchführung der Berichtigung hält es der EuGH für unschädlich, dass der leistende Unternehmer die zunächst erteilte Rechnung durch eine Gutschrift storniert und eine neue Rechnung ausstellt, wobei Stornogutschrift und neue Rechnung unter Verwendung unterschiedlicher Nummerierungen erteilt werden dürfen.

Hinweis:

Diese Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs zu einem Fall aus Ungarn gilt wegen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in der EU auch für Deutschland. Mit Spannung bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagiert. In der Praxis würde eine Umsetzung der Leitlinien dieses Urteils zu deutlichen Entlastungen führen. Hervorzuheben ist allerdings, dass dieses Urteil eine Vielzahl an Folgefragen aufwirft, so z.B. bis zu welchem Zeitpunkt eine Rechnungsberichtigung möglich ist und wie die Fälle einer Rechnungsberichtigung von denen einer erstmaligen Erteilung einer Rechnung abzugrenzen sind, also welche Mindestanforderungen an die Rechnung zu stellen sind, damit eine Berichtigung in Frage kommt.

In der Praxis sollte nach wie vor eine sehr sorgfältige Kontrolle der Eingangsrechnungen erfolgen. Dies allein schon, weil eine Rechnungsberichtigung im Nachhinein nicht selten daran scheitert, dass der Vorlieferant nicht mehr greifbar ist. Vorläufig sollte diese Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs nur dann eingesetzt werden, wenn im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung Rechnungen nicht anerkannt werden und eine Rechnungsberichtigung mit deutlicher zeitlicher Verzögerung notwendig wird.