Eine fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft ist nicht körperschaftsteuerpflichtig

Mit Urteil vom 18.3.2010 (Aktenzeichen IV R 88/06, DStR 2010, 1072) hat der BFH entschieden, dass eine GmbH in Gründung nach der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags (sog. GmbH-Vorgesellschaft), die später nicht als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird, z.B. weil die Gründung aufgegeben wird oder scheitert, nicht körperschaftsteuerpflichtig ist. Die Besteuerung solcher GmbH-Vorgesellschaften erfolgt vielmehr nach dem Recht der Personengesellschaften bzw. des Einzelunternehmens, also unmittelbar bei den beteiligten Gesellschaftern.

Zur Begründung seiner Auffassung führt der BFH aus, dass das Körperschaftsteuerrecht hinsichtlich der Steuerpflicht an die zivilrechtliche Rechtsform anknüpft und die GmbH erst mit der Eintragung in das Handelsregister als juristische Person entsteht. Insbesondere weise die Vorgesellschaft auch Elemente einer Personenunternehmung auf. Die Gründer einer gescheiterten Vorgesellschaft haften nämlich - wie bei einem Personenunternehmen - unbeschränkt.

Im Zuge der Gründung einer GmbH müssen demnach aus gesellschaftsrechtlicher wie auch aus steuerlicher Sicht maximal drei Phasen unterschieden werden:

• Vorgründungsgesellschaft - erste Phase von der Aufnahme der Geschäftstätigkeit bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags: Die Besteuerung dieser Vorgründungsgesellschaft erfolgt unabhängig von einer späteren Handelsregistereintragung immer nach dem Recht der Personengesellschaften bzw. des Einzelunternehmens. Die auf die Vorgründungsgesellschaft entfallenden positiven und negativen Einkünfte werden also niemals der späteren GmbH zugerechnet, sondern einheitlich und gesondert festgestellt und sodann anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen der Besteuerung unterworfen.
• Vorgesellschaft - zweite Phase vom Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bis zur Eintragung in das Handelsregister: Die Vorgesellschaft wird für die Einkommensbesteuerung mit allen Konsequenzen als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später auch eingetragen wird. So kann die später eingetragene Vorgesellschaft z.B. bereits verdeckte Gewinnausschüttungen bewirken. Ein von ihr erwirtschafteter Verlust ist bei der eingetragenen GmbH im Wege des Verlustvortrags abzugsfähig.
• In das Handelsregister eingetragene GmbH - Phase nach der Eintragung: Die eingetragene GmbH unterliegt als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer. Die Eintragung führt i.Ü. nicht zur Beendigung des laufenden Wirtschaftsjahrs, da die Vorgesellschaft und die eingetragene GmbH ein und dasselbe Körperschaftsteuersubjekt sind.

Hinweis:

Schon aus zivilrechtlichen Überlegungen (Haftungsbeschränkung!) ist Unternehmensgründern dringend zu empfehlen, den Geschäftsbetrieb nicht vor der notariellen Beurkundung des GmbH-Gesellschaftsvertrags aufzunehmen. Steuerlich würde eine frühere Geschäftstätigkeit zudem eine (zumindest zeitlich begrenzte) Besteuerung als Personengesellschaft nach sich ziehen. Besonderheiten ergäben sich in diesem Fall insbesondere für entstehende steuerliche Verluste.

Entscheidender Aspekt nach der notariellen Beurkundung des GmbH-Gesellschaftsvertrags ist dann die tatsächliche Eintragung in das Handelsregister. Erfolgt diese Eintragung, dann tritt eine "Rückwirkung" dergestalt ein, dass die Vorgesellschaft schon mit Wirkung vom Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags an als körperschaftsteuerpflichtig zu behandeln ist. Zwischen der Vorgesellschaft und der eingetragenen GmbH besteht dann also grundsätzlich Identität. Scheitert die Eintragung hingegen (sog. "fehlgeschlagene Vorgesellschaft"), dann erfolgt die Besteuerung nach dem Recht der Personengesellschaften.

Zu beachten ist ferner, dass abweichend von der Körperschaftsteuerpflicht die Gewerbesteuerpflicht erst mit Beginn der nach außen gerichteten geschäftlichen Tätigkeit - spätestens mit Eintragung der GmbH in das Handelsregister - beginnt. Vor diesem Zeitpunkt anfallende Aufwendungen können gewerbesteuerlich nicht geltend gemacht werden.

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer für die Arbeitgeber-GmbH übernommenen Bürgschaft

§ 17 EStG erfasst Gewinne und Verluste insbesondere aus Veräußerungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Den Veräußerungsgewinn mindernde Anschaffungskosten sind auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste nachträgliche Anschaffungskosten, die z.B. dann vorliegen, wenn ein Gesellschafter zu Gunsten seiner GmbH eine Bürgschaft übernommen hat und daraus in Anspruch genommen wird.

Bislang ungeklärt war in diesem Zusammenhang die Frage der steuerlichen Würdigung, wenn nicht ein Gesellschafter bürgt, sondern ein Arbeitnehmer, der sich erst zukünftig wesentlich an der GmbH beteiligen will.

Zu dieser Problematik hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 16.3.2010 (Aktenzeichen 6 K 1328/05, DStZ 2010, 509) entschieden, dass es darauf ankommen soll, ob die angestrebte wesentliche Beteiligung auch zustande kommt. Scheitert die angestrebte wesentliche Beteiligung, so kann der Arbeitnehmer die späteren Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft weder nach § 17 EStG noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit (oder gar bei den Einkünften aus Kapitalvermögen) steuerlich geltend machen.

Hinweis:

Die Übernahme einer Bürgschaft zu Gunsten des Arbeitgebers bedarf also in jedem Fall einer sorgfältigen steuerlichen Beratung. Ansonsten besteht die Gefahr, dass bei einer Inanspruchnahme des Bürgen dieser Vermögensverlust steuerlich nicht geltend gemacht werden kann.

Disquotale Einlage in GmbH keine Schenkung an Mitgesellschafter

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden jede Zuwendung, soweit der Beschenkte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Erforderlich ist hierfür eine Vermögensminderung auf Seiten des Zuwendenden (Schenkers) und eine Vermögensmehrung auf Seiten des Beschenkten. Der Gegenstand der Schenkung richtet sich dabei nach dem bürgerlichen Recht, sodass es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ausschließlich auf die Zivilrechtslage ankommt und nicht etwa darauf, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist.

Auf dieser Grundlage hat der BFH mit Urteil vom 9.12.2009 (Aktenzeichen II R 28/08, BStBl II 2010, 566) die Frage entschieden, ob eine disquotale Einlage in eine GmbH eine Schenkung an die Mitgesellschafter darstellt. Unter disquotaler Einlage ist ein Vorgang zu verstehen, bei der ein GmbH-Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung in Form von Gesellschaftsanteilen zu erhalten. Daher ist zwingende Folge einer solchen disquotalen Einlage, dass sich der Wert der GmbH-Beteiligung insgesamt erhöht, und zwar auch zu Gunsten der übrigen (nicht einbringenden) Gesellschafter.

Im Urteilsfall waren Gesellschafter der GmbH neben weiteren Personen die Eheleute E. Mit notariellem Beschluss erfolgte nun eine Erhöhung des Stammkapitals, wobei die zwei neu geschaffenen Einlagen ausschließlich vom Ehemann E und einer weiteren Person übernommen und durch die Einbringung von anderen GmbH-Anteilen (Sacheinlage) erbracht wurden. Weil der Wert der Sacheinlage höher war als die Kapitalerhöhung, erhöhte sich der Wert der GmbH-Anteile. Das Finanzamt sah in der Werterhöhung der GmbH-Anteile von der Ehefrau des E eine Schenkung des Ehemanns an die Ehefrau und wollte diese der Schenkungsteuer unterwerfen.

In dieser Werterhöhung ist dagegen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (gegen die Auffassung der Finanzverwaltung) keine freigiebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an den anderen Gesellschafter zu sehen, d.h. es liegt kein schenkungsteuerpflichtiger Sachverhalt vor. Da das Gesellschaftsvermögen der GmbH eigenständig sei, komme es letztendlich nicht zu einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern.

Hinweis:

Mit diesem Urteil eröffnet der BFH weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der steuerneutralen Übertragung von Vermögen. Daher ist damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung dieses Urteil mit einem sog. Nichtanwendungserlass belegen, d.h. es nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden wird. Insoweit muss die Reaktion der Finanzverwaltung beobachtet werden.

Im Übrigen muss differenziert werden: Die Gestaltungsmöglichkeiten bestehen nur für disquotale Einlagen in Kapitalgesellschaften, denn disquotale Einlagen in Personengesellschaften führen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu einer steuerlich relevanten Bereicherung der Mitgesellschafter.

Keine körperschaftsteuerliche Organschaft bei nur zeitweiliger finanzieller Eingliederung

Die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft ist an strenge formale Voraussetzungen gebunden. Dazu zählt auch das Erfordernis der finanziellen Eingliederung. Dies hat das Sächsische FG mit seinem jüngst veröffentlichten Urteil vom 26.8.2009 (Aktenzeichen 6 K 2295/06, DStZ 2010, 508) hervorgehoben. Es stellte fest, dass die Anerkennung der Organschaft eine ununterbrochene finanzielle Eingliederung der Organ-GmbH in den Organträger seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft voraussetze. Dabei stellt die finanzielle Eingliederung auf die Mehrheit der Stimmrechte ab und soll gewährleisten, dass der Organträger in den im regelmäßigen Geschäftsverkehr auftretenden Fragen seinen Willen durchsetzen kann.

Die Besonderheit im Streitfall lag darin, dass die Organ-GmbH im April eines Wirtschaftsjahres durch Ausgliederung aus der Mutter-GmbH (Organträger) entstanden war - und zwar mit steuerlich zulässiger Rückwirkung zum 1.1. des Wirtschaftsjahres. Diese steuerliche Rückwirkung erkannte das Sächsische FG für Zwecke der Organschaft nicht an, da der Organträger zwischen Januar und April keinen Einfluss auf die geschäftlichen Fragen der Organ-GmbH nehmen konnte. Die Organ-GmbH bestand nämlich zu Beginn des Wirtschaftsjahrs am 1.1. noch nicht als eigenständige Kapitalgesellschaft.

Hinweis:

Gegen dieses Urteil ist nun die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig. Bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist für Zwecke der Organschaft das Erfordernis der vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an bestehenden "ununterbrochenen Beteiligung" sehr eng auszulegen. Dies ist insbesondere bei Umwandlungsvorgängen von besonderer Bedeutung.

Organschaft: Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner

Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft setzt auch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags voraus, mit dem sich die Organ-Kapitalgesellschaft zur Abführung ihres gesamten Gewinns an den Organträger verpflichtet. Soweit nun aber an der Organ-Kapitalgesellschaft weitere Gesellschafter beteiligt sind (sog. außenstehende Gesellschafter), sind diesen nach § 304 Abs. 2 AktG Ausgleichszahlungen zu leisten. Als fester Ausgleich ist mindestens der Betrag zuzusichern, den der außenstehende Gesellschafter nach der bisherigen Ertragslage und den künftigen Ertragsaussichten der Gesellschaft als durchschnittlichen Gewinnanteil erhalten hätte.

Darüber hinausgehende (feste oder variable) Ausgleichszahlungen sind zwar zivilrechtlich zulässig, werden aber bislang vom BFH steuerrechtlich nicht anerkannt. Denn der BFH hat mit Urteil vom 4.3.2009 (Aktenzeichen I R 1/08, BStBl II 2010, 407) entschieden, dass eine zusätzliche variable Ausgleichszahlung der Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags und damit der Anerkennung der Organschaft insgesamt entgegensteht.

Dazu hat nun das Bundesministerium der Finanzen zu Gunsten der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20.4.2010 (BStBl I 2010, 372) ausgeführt, dass diese Rechtsprechungsgrundsätze nicht allgemein anzuwenden sind. Vielmehr erkennt die Finanzverwaltung variable Ausgleichszahlungen auch weiterhin an.

Hinweis:

In der Praxis besteht daher keine Veranlassung, etwaige Vereinbarungen über Ausgleichszahlungen anzupassen. Unverändert von entscheidender Bedeutung ist aber, dass der feste Betrag der Ausgleichszahlung den Mindestausgleich nach § 304 Abs. 2 AktG nicht unterschreitet. Im Einzelfall sollte dringend steuerlicher Rat eingeholt werden, um bestehende Verträge zu überprüfen bzw. neue Gewinnabführungsverträge auszuformulieren.

Zufluss der Tantiemeforderung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers

Eine für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (regelmäßig bei einer Beteiligungsquote von über 50 %) wichtige Entscheidung betreffend einen Gehaltsverzicht bzw. eine Gehaltsumwandlung hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 12.11.2009 (Aktenzeichen 4 K 1570/2008, EFG 2010, 801) getroffen.

Danach ist bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen. Denn ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beiträge auszahlen zu lassen. Insoweit entsteht der Anspruch auf eine "Gewinntantieme" grundsätzlich mit dem Ende des Geschäftsjahrs und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Diese Zuflussregel gilt dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.

Verzichtet nun ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nach Feststellung des Jahresabschlusses auf seine Tantieme oder wandelt er diese in Anwartschaften auf Versorgungsleistungen um, so fällt gleichwohl Lohnsteuer an, weil der Zufluss der Tantieme bereits mit Fälligkeit anzunehmen ist, der Gesellschafter also über eine bereits bestehende Forderung gegen die Gesellschaft verfügt hat.

Hinweis:

Betreffend die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist anlässlich dieser Rechtsprechung ganz allgemein darauf hinzuweisen, dass vertragliche Vereinbarungen zwischen diesen und ihrer GmbH zwar im Grundsatz anerkannt werden, dass dies aber nur für Vereinbarungen gilt, die im Vorhinein getroffen werden. So ist z.B. in Krisenzeiten der nachträgliche Gehaltsverzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unter steuerlichen Gesichtspunkten nicht hilfreich; hilfreich wäre allein eine Gehaltsreduzierung für die Zukunft.

Gegen die vorliegende Entscheidung des Finanzgerichts ist beim BFH die Revision unter dem Aktenzeichen VI R 66/09 anhängig, sodass die weitere Entwicklung abzuwarten ist. Der Vollständigkeit halber ist noch anzumerken, dass dann, wenn - wie im Urteilssachverhalt - mit Fälligkeit der Tantieme der Lohnsteuerabzug und die Lohnsteuerabführung nicht erfolgt, die GmbH als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.

Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

a) Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen - Erstattung von Einkommensteuernachzahlungen

Mit Beschluss vom 17.2.2010 (Aktenzeichen I R 79/08, DB 2010, 1432) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung fortgeführt, wonach bei der Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführer-Gehälter einer GmbH die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auf einen betriebsexternen Fremdvergleich (Gehaltsstrukturuntersuchung unter Berücksichtigung einer Bandbreitenbetrachtung) abgestellt werden kann. Hinsichtlich der Bandbreite bestätigt der BFH seine bisherige Auffassung,

• dass der angemessene Betrag der Gesamtausstattung im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln ist,
• dass sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite erstreckt und
• dass unangemessen im Sinne einer vGA nur die Bezüge sind, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

Hinweis:

Als maßgebende Kriterien bei der Schätzung der angemessenen Gesamtausstattung sind aus der älteren Rechtsprechung abzuleiten: Art und Umfang der Tätigkeit, Risikobereitschaft, Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn, Umsatz, Gewinn, Umsatzentwicklung, Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises und Anzahl der Mitarbeiter.

Von allgemeinem Interesse sollten zudem die folgenden beiden Aspekte des Streitfalls sein:

• Der Gesellschafter-Geschäftsführer hatte mit seiner GmbH eine gesonderte "Know-how-Vergütung" für die Überlassung der Geschäftsidee vereinbart und auch erhalten. Diese Zahlungen hat das FG aus der Angemessenheitsprüfung ausdrücklich ausgesondert und nicht als vGA qualifiziert. Es ist aber davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung - wie schon im Streitfall - derartige Vergütungen auch zukünftig nicht anerkennen wird.
• Die GmbH hatte dem Gesellschafter-Geschäftsführer zudem dessen Einkommensteuer-Nachzahlungen auf Grund der Nachversteuerung der "Know-how-Vergütung" erstattet. Die zusätzliche Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters war auf die Anpassung des Vertrages über die "Know-how-Vergütung" zurückzuführen. Der BFH führt aber ausdrücklich aus, dass es nicht fremdüblich ist, wenn dem als Vertragspartner der Kapitalgesellschaft auftretenden Gesellschafter-Geschäftsführer das Risiko einer steuerrechtlichen Anerkennung einer Vereinbarung durch einen Ausgleich von nachträglich entstandenen Einkommensteuerschulden abgenommen wird. Eine solche Erstattung der Einkommensteuer ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs als vGA anzusehen.

b) Keine Rückstellung für Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen

Die Zusage von Pensionsleistungen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer zählt zum gängigen Instrumentarium der steuerlichen Gestaltung, da in den Wirtschaftsjahren der Ansammlung der Rückstellung eine steuermindernde Wirkung eintritt und die Versteuerung beim Gesellschafter erst mit Bezug der Pensionsleistungen erfolgt.

Zur Höhe einer steuerlich anzuerkennenden Pensionsrückstellung hat der BFH mit Urteil vom 3.3.2010 (Aktenzeichen I R 31/09, HFR 2010, 577) Stellung genommen. Im Streitfall war eine Pensionszusage erteilt worden, wonach dem Gesellschafter-Geschäftsführer 70 % der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung zustehen sollten. Zudem sollte sich die Pension in dem Umfang erhöhen oder vermindern, in dem die Gehälter der aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer eine Änderung erfahren. Da den Gesellschafter-Geschäftsführern auch eine Gewinntantieme zugesagt war, wurde diese von der GmbH auch bei der Rückstellungsberechnung einbezogen.

Finanzverwaltung und BFH erkannten im Ergebnis keine gewinnmindernde Rückstellungsbildung an, weil Pensionsrückstellungen nur insoweit zulässig sind, wie die Zusage keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.

Hinweis:

Die Formulierung einer Pensionszusage ist also im jeweiligen Einzelfall genau zu prüfen; ggf. ist fachlicher Rat unverzichtbar.

c) VGA durch Veräußerung eigener Anteile zum Buchwert an Gesellschafter

Mit Beschluss vom 3.3.2010 (Aktenzeichen I B 102/09, BFH/NV 2010, 1131) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung (Beschluss vom 3.3.2009, Aktenzeichen I B 51/08, DStZ 2009, 627) fortgeführt, wonach die zum Nennwert erfolgende Veräußerung eigener Anteile durch die GmbH an ihre Gesellschafter eine vGA darstellt. Zur Begründung führt der BFH aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die eigenen Anteile der GmbH "gewinnbringend an Dritte" veräußert hätte.

Hinweis:

Die Veräußerung eigener Anteile hat nach der ständigen Rechtsprechung grundsätzlich zum gemeinen Wert zu erfolgen. Im Zweifelsfall sollte der Wert der Anteile durch ein ordentliches Bewertungsgutachten ermittelt werden.