Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung eines häuslichen Arbeitszimmers verfassungswidrig

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einschließlich der Kosten für die Ausstattung können seit 1996 im Regelfall nicht mehr steuerlich als Werbungskosten berücksichtigt werden. Ein Abzug bis höchstens 1 250 € im Jahr war in den Jahren 1996 bis 2006 zulässig, wenn

• die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit des Arbeitnehmers ausmachte oder
• der Arbeitgeber den für die berufliche Tätigkeit erforderlichen Arbeitsplatz nicht zur Verfügung gestellt hatte.

Ab dem Jahr 2007 wurde diese begrenzte Abzugsmöglichkeit, die besonders für Lehrer Bedeutung hatte, gestrichen. Ein (voller) Abzug ist nur noch möglich, wenn das häusliche Arbeitszimmer ausnahmsweise den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

Hinweis:

Nicht vom Abzugsverbot erfasst sind die Aufwendungen für die beruflich genutzten Einrichtungsgegenstände im Arbeitszimmer (z.B. Schreibtisch, Bücherregale, Computer), bei denen es sich im steuerlichen Sinne um Arbeitsmittel handelt.

Diese ganz deutliche Einschränkung der Abzugsfähigkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer war sehr umstritten. Für eine wichtige Fallgruppe hat nun das Bundesverfassungsgericht zu Gunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Das Gericht hat festgestellt, dass die seit 2007 geltende Abzugsbeschränkung mit dem Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes unvereinbar ist, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann erfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dass für die Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, lässt sich durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachweisen.

Geklagt hatte ein Lehrer, der sein häusliches Arbeitszimmer täglich ca. zwei Stunden zur Unterrichtsvorbereitung nutzt.

Hinweis:

Der Gesetzgeber muss rückwirkend ab 1.1.2007 eine verfassungskonforme Regelung schaffen. Im Regelfall sind entsprechende Steuerbescheide insoweit vorläufig ergangen, sodass eine Änderung erfolgen kann. Ob dies eines Antrags durch den Steuerpflichtigen bedarf, muss abgewartet werden.

In Erweiterung der verfassungsrechtlichen Prüfung hat das Bundesverfassungsgericht jedoch entschieden, dass die Ausdehnung des Abzugsverbots nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, soweit davon nun auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erfasst sind, das zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird. Der Nutzungsumfang des Arbeitszimmers sei allenfalls ein schwaches Indiz für dessen Notwendigkeit, wenn dem Steuerpflichtigen von seinem Arbeitgeber ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werde. Es fehle zudem an leicht nachprüfbaren objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers.

Teilselbstanzeige bewirkt keine Straffreiheit

Es ist eine weitere deutliche Verschärfung der Rechtsprechung im Steuerstrafrecht zu beachten. Der Bundesgerichtshof hat mit Beschluss vom 20.5.2010 (Aktenzeichen 1 StR 577/09) im Kern folgende Aspekte zur Selbstanzeige festgestellt:

• Die Selbstanzeige schützt nachträglich vor einer Bestrafung wegen einer bereits begangenen Steuerhinterziehung. Der Bundesgerichtshof schränkt diese Voraussetzung aber ein, sodass eine Teilselbstanzeige nicht die gewünschte Straffreiheit bewirkt. Wer also z.B. von mehreren verschwiegenen Konten nicht alle aufdeckt, wird auch nicht hinsichtlich der aufgedeckten Konten straffrei. Voraussetzung für die Straffreiheit ist nach dieser neuen Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige in der Berichtigungserklärung vollständig und umfassend alle unrichtigen Angaben berichtigt, fehlende nachholt und unvollständige Angaben ergänzt.

Hinweis:

Der vom Bundesgerichtshof ausgesprochene Ausschluss der Teilselbstanzeige führt dazu, dass jede Selbstanzeige eine sehr große Gefahr in sich birgt. Vor einer Selbstanzeige muss somit sehr sorgfältig geprüft werden, ob nicht noch weitere Sachverhalte offenbart werden müssen, die möglicherweise zunächst nicht als strafrechtlich relevant eingestuft worden sind. Können die bisher nicht angegebenen Einnahmen nicht sicher quantifiziert werden, so sollte die Selbstanzeige auf einer sehr großzügigen Schätzung beruhen. Fällt die Schätzung zu niedrig aus, so droht die Einstufung der Selbstanzeige als Teilselbstanzeige.

In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige in der Vergangenheit eine unvollständige Selbstanzeige für einen strafrechtlich noch nicht verjährten Zeitraum abgegeben hat, bewirkt die Änderung der Rechtsprechung, dass die ursprünglich gewährte Straffreiheit rückwirkend entfällt, wenn die Finanzverwaltung den Fall wieder aufgreift. Die Auswirkungen des Urteils sind auf alle noch nicht verjährten Sachverhalte und damit alle noch offenen Selbstanzeigen anwendbar.

• Eine strafbefreiende Selbstanzeige kann nicht mehr erstattet werden, wenn ein Sperrtatbestand eingetreten ist. Ein solcher ist z.B. das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung. Der Bundesgerichtshof stellt nun fest, dass sich dieser Sperrtatbestand nicht nur auf Taten erstreckt, die vom Ermittlungswillen des Amtsträgers getragen sind, sondern auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen. Insoweit ist es gefährlich, wenn sich im Rahmen der Prüfung herausstellt, dass aus derselben Einkunftsquelle auch in anderen Jahren nicht angegebene Einkünfte vereinnahmt wurden.
• Nach den Ausführungen des Bundesgerichtshofs führt eine sog. "Selbstanzeige in Stufen" nicht zur Straffreiheit. Von einer solchen wird gesprochen, wenn in einem ersten Schritt lediglich die bisher nicht angegebenen Einkunftsquellen angegeben werden und die Höhe der nicht erklärten Einkünfte erst später nachgereicht wird.

Hinweis:

Zwingend muss bei der Selbstanzeige auch die Höhe der hinterzogenen Einkünfte genannt werden. Notfalls muss eine (großzügig bemessene) Schätzung vorgenommen werden, welche ggf. später wieder korrigiert werden kann.

Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass auch von Seiten der Bundesregierung Bestrebungen bestehen, das steuerliche Instrument der Selbstanzeige einzuschränken. Insoweit muss die weitere Entwicklung beobachtet werden.

Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

In einem ausführlichen Schreiben vom 7.6.2010 (Aktenzeichen IV C 4 - S 2285/07/0006:001, Dok. 2010/0415733) hat die Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung Stellung genommen. Die wichtigsten Aspekte stellen wir im Folgenden dar.

a) Begünstigter Personenkreis

Nach den gesetzlichen Vorgaben sind Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen bis zu dem vorgesehenen Höchstbetrag als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind seit dem 1.8.2001 auch die Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.

Den gesetzlich Unterhaltsberechtigten stehen Personen gleich,

• bei denen die inländische öffentliche Hand ihre Leistungen (z.B. Sozialhilfe oder Arbeitslosengeld II) wegen der Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise nicht gewährt oder
• wenn bei einer sog. sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft bei einem entsprechenden Antrag Leistungen der öffentlichen Hand ganz oder teilweise nicht gewährt würden.

Hinweis:

Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen für seinen bedürftigen im Inland lebenden ausländischen Lebensgefährten können steuerlich abziehbar sein, wenn der Lebensgefährte bei Inanspruchnahme von Sozialhilfe damit rechnen müsste, keine Aufenthaltsgenehmigung zu erhalten oder ausgewiesen zu werden.

b) Besonderheiten bei gleichgestellten Personen

Als Personen, die gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichstehen, kommen insbesondere Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft oder in Haushaltsgemeinschaft mit dem Steuerpflichtigen lebende Verwandte und Verschwägerte in Betracht. Ob eine Gemeinschaft in diesem Sinne vorliegt, ist ausschließlich nach sozialrechtlichen Kriterien zu beurteilen (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft).

Hat die unterhaltene Person Leistungen der inländischen öffentlichen Hand erhalten, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, sind diese Beträge als Bezüge der unterhaltenen Person zu berücksichtigen. Bei Vorliegen einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft zwischen der unterhaltenen Person und dem Steuerpflichtigen werden typischerweise Sozialleistungen gekürzt oder nicht gewährt, da bei Prüfung der Hilfsbedürftigkeit der unterhaltenen Person nicht nur deren eigenes Einkommen und Vermögen, sondern auch das Einkommen und Vermögen der mit ihm in der Bedarfsgemeinschaft lebenden Personen berücksichtigt wird. Deshalb sind in die Prüfung eines Anspruchs auf Arbeitslosengeld II die Einkünfte und das Vermögen des Partners einer eheähnlichen oder lebenspartnerschaftsähnlichen Gemeinschaft einzubeziehen.

Wird auf die Vorlage eines Kürzungs- oder Ablehnungsbescheids verzichtet, setzt die steuermindernde Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen voraus, dass die unterstützte Person schriftlich versichert,

• dass sie für den jeweiligen Veranlagungszeitraum keine zum Unterhalt bestimmten Mittel aus inländischen öffentlichen Kassen erhalten und auch keinen entsprechenden Antrag gestellt hat,
• dass im jeweiligen Veranlagungszeitraum eine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft mit dem Steuerpflichtigen bestand und
• über welche anderen zum Unterhalt bestimmten Einkünfte und Bezüge sowie über welches Vermögen sie verfügt hat.

c) Abzugsbeschränkung/Ermittlung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen unter Berücksichtigung des verfügbaren Nettoeinkommens

Eine Beschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen für den Unterhalt kann sich durch die Berücksichtigung der Verhältnisse des Steuerpflichtigen selbst ergeben. Es ist zu prüfen, inwieweit der Steuerpflichtige zur Unterhaltsleistung unter Berücksichtigung seiner persönlichen Einkommensverhältnisse verpflichtet ist bzw. bis zu welcher Höhe ihm die Übernahme der Unterhaltsleistungen überhaupt möglich ist. Hierfür ist es notwendig, das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen zu ermitteln.

Bei der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens sind alle steuerpflichtigen Einkünfte, alle steuerfreien Einnahmen (z.B. Kindergeld und vergleichbare Leistungen, Leistungen nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz, ausgezahlte Arbeitnehmer-Sparzulagen, Eigenheimzulage, steuerfreier Teil der Rente) sowie etwaige Steuererstattungen (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) anzusetzen. Abzuziehen sind die entsprechenden Steuervorauszahlungen und -nachzahlungen sowie die Steuerabzugsbeträge (Lohn- und Kirchensteuer, Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag).

Ferner sind die unvermeidbaren Versicherungsbeiträge mindernd zu berücksichtigen (gesetzliche Sozialabgaben bei Arbeitnehmern, gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bei Rentnern, für alle Übrigen ab dem Veranlagungszeitraum 2010 die Beiträge zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung). Darüber hinaus sind die Pauschbeträge (vor allem der Arbeitnehmer-Pauschbetrag) abzuziehen, auch wenn der Steuerpflichtige keine Werbungskosten hatte.

d) Anwendung der Opfergrenze auf das verfügbare Nettoeinkommen (keine Haushaltsgemeinschaft)

Unter Berücksichtigung seiner Verhältnisse ist ein Steuerpflichtiger nur insoweit zur Unterhaltsleistung verpflichtet, als die Unterhaltsaufwendungen in einem vernünftigen Verhältnis zu seinen Einkünften stehen und ihm nach Abzug der Unterhaltsaufwendungen genügend Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich und ggf. für seinen Ehegatten und seine Kinder verbleiben - sog. Opfergrenze.

Soweit keine Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person besteht, sind Aufwendungen für den Unterhalt im Allgemeinen höchstens insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie einen bestimmten Prozentsatz des verfügbaren Nettoeinkommens nicht übersteigen. Dieser beträgt 1 % je volle 500 € des verfügbaren Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5 % für den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf Kinderfreibeträge und Kindergeld hat, zu kürzen, höchstens um 25 %.

Die Opfergrenzenregelung gilt nicht bei Aufwendungen für den Unterhalt an den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten.

Beispiel:

Sachverhalt: A unterstützt seinen im Kalenderjahr 2010 nicht mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden eingetragenen Lebenspartner B im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes. A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30 000 € und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5 000 €. Hierauf entfallen Einkommensteuervorauszahlungen in Höhe von 5 000 € und eigene Beiträge zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung in Höhe von 6 000 €. Des Weiteren erhält A im April 2010 eine Einkommensteuererstattung für den Veranlagungszeitraum 2008 in Höhe von 1 000 €. B hat keine eigenen Einkünfte und Bezüge.

Lösung:

A kann maximal Unterhaltsleistungen in Höhe von 4 500 € als außergewöhnliche Belastung geltend machen.

e) Ermittlung der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen bei einer Haushaltsgemeinschaft

Bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft) ist die Opfergrenze nicht mehr anzuwenden. Für die Ermittlung der maximal abziehbaren Unterhaltsaufwendungen sind vielmehr die verfügbaren Nettoeinkommen des Unterhaltsleistenden und der unterhaltenen Person(en) zusammenzurechnen und dann nach Köpfen auf diese Personen zu verteilen. Besonderheiten gelten bei der Berücksichtigung von Kindern.

Beispiel 1:

Sachverhalt: A und B leben zusammen mit dem leiblichen Kind von B in eheähnlicher Gemeinschaft und bilden eine Haushaltsgemeinschaft. A ist nicht der leibliche Vater des Kindes.

Im Kalenderjahr 2010 erzielt A Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 30 000 € und einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 5 000 €. Hierauf entfallen Steuern in Höhe von 5 000 € und Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 6 200 €. Des Weiteren erhält A im April 2009 eine Einkommensteuererstattung für den Veranlagungszeitraum 2007 in Höhe von 1 000 €. B erhält Kindergeld und hat darüber hinaus keine eigenen Einkünfte und Bezüge.

Lösung:

A kann maximal Unterhaltsleistungen in Höhe von 6 940 € als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Die Opfergrenze ist nicht anzuwenden. Bei der Ermittlung und Verteilung des verfügbaren Nettoeinkommens ist das Kind von B nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Sachverhalt: Der Steuerpflichtige A lebt im Kalenderjahr 2010 mit seiner Lebensgefährtin B in einer eheähnlichen Gemeinschaft. A hat zwei leibliche Kinder (Kind X vollendet im Mai 2010 das sechste Lebensjahr, Kind Y vollendet im Juni 2010 das fünfzehnte Lebensjahr) mit in den Haushalt gebracht, die zu B in keinem Kindschaftsverhältnis stehen. Gleiches gilt für die zwei von B mit in die Haushaltsgemeinschaft gebrachten Kinder. Für alle Kinder wird noch Kindergeld gezahlt. A erzielt im Jahr 2010 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 39 000 € (Sozialversicherungsbeträge und einbehaltene Lohnsteuer jeweils 8 000 €) sowie einen Überschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 000 €. Außerdem hat A im Jahr 2010 Steuervorauszahlungen in Höhe von 2 000 € und eine Steuernachzahlung für das Jahr 2007 in Höhe von 4 000 € geleistet. B hat keine weiteren Einkünfte oder Bezüge und kein eigenes Vermögen.

Lösung:

Berechnung des Mindestunterhalts: 1 932 € x 2 = 3 864 €, davon 1/12 = 322 € (monatlicher Ausgangswert)

Kind X:

monatlicher Mindestunterhalt von Januar bis Mai nach der ersten Altersstufe:

87 % von 322 € = 280,14 € (* 5 = gesamt 1 400,70 €)

monatlicher Mindestunterhalt von Juni bis Dezember nach der zweiten Altersstufe:

100 % von 322 € = 322 € (* 7 = gesamt 2 254 €)

Jahresmindestunterhalt für Kind X = 3 654,70 €

davon hälftiger Anteil des A = 1 827 €

Kind Y:

monatlicher Mindestunterhalt von Januar bis Dezember nach der dritten Altersstufe:

117 % von 322 € = 376,74 €

Jahresmindestunterhalt für Kind Y = 4 520,88 €

davon hälftiger Anteil des A = 2 260 €

Berechnung der außergewöhnlichen Belastung:

A kann maximal Unterhaltsleistungen in Höhe von 7 531 € als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Die Opfergrenze ist nicht anzuwenden. Bei der Ermittlung und Verteilung des verfügbaren Nettoeinkommens sind die leiblichen Kinder von B nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 3:

Sachverhalt: A und B sind miteinander verwandt und bilden eine Haushaltsgemeinschaft. Im Kalenderjahr 2010 erzielt A Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 20 000 €. Hierauf entfallen Lohnsteuer in Höhe von 2 000 € und Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 4 000 €. Des Weiteren erhält A im April 2010 eine Einkommensteuererstattung für den Veranlagungszeitraum 2007 in Höhe von 1 000 €. B erhält eine - wegen des Vorliegens einer Haushaltsgemeinschaft - gekürzte Sozialhilfe in Höhe von 4 000 €.

Lösung:

Die Unterhaltsleistungen des A können bis zur Höhe von 4 808 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Verlängerung des Zeitraums für den Bezug von Kindergeld wegen Zivildienstes

Im Grundsatz wird Kindergeld unter den sonstigen Voraussetzungen höchstens bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres gezahlt. Nach den gesetzlichen Regelungen wird ein Kind jedoch über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus berücksichtigt, wenn es sich in Berufsausbildung befindet und u.a. Zivildienst geleistet hat.

Der Bundesfinanzhof stellt nun mit Urteil vom 20.5.2010 (Aktenzeichen III R 4/10) heraus, dass der Verlängerungszeitraum auch dann der Dienstzeit (im Streitfall zehn Monate) entspricht, wenn im ersten Monat des Dienstes noch Kindergeld bezogen wurde, weil der Dienst nicht am Monatsersten begann. Insoweit hat das Gericht also zu Gunsten des Steuerpflichtigen entschieden.

Heimkosten des nicht pflegebedürftigen Ehegatten keine außergewöhnlichen Belastungen

Die Aufwendungen für die krankheitsbedingte Aufnahme in ein Pflegeheim sind als außergewöhnliche Belastungen steuerlich absetzbar - jedenfalls soweit diese die zumutbare Belastung und die abzuziehende Haushaltsersparnis übersteigen. Ein steuerlicher Abzug wird jedoch nicht zugelassen, soweit Heimkosten dadurch entstehen, dass der nicht pflegebedürftige Ehegatte mit in das Wohnstift übersiedelt und beide gemeinsam dort ein Appartement nutzen. Dies entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 15.4.2010 (Aktenzeichen VI R 51/09).

Das Gericht vermisst insoweit die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen. Er sah für die Begleitung des kranken Ehepartners in das Wohnstift - auch aus der Verpflichtung zur ehelichen Gemeinschaft heraus - weder eine Rechtspflicht noch eine sittliche Verpflichtung.

Heimkosten des nicht pflegebedürftigen Ehegatten keine außergewöhnlichen Belastungen

Die Aufwendungen für die krankheitsbedingte Aufnahme in ein Pflegeheim sind als außergewöhnliche Belastungen steuerlich absetzbar - jedenfalls soweit diese die zumutbare Belastung und die abzuziehende Haushaltsersparnis übersteigen. Ein steuerlicher Abzug wird jedoch nicht zugelassen, soweit Heimkosten dadurch entstehen, dass der nicht pflegebedürftige Ehegatte mit in das Wohnstift übersiedelt und beide gemeinsam dort ein Appartement nutzen. Dies entschied der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 15.4.2010 (Aktenzeichen VI R 51/09).

Das Gericht vermisst insoweit die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen. Er sah für die Begleitung des kranken Ehepartners in das Wohnstift - auch aus der Verpflichtung zur ehelichen Gemeinschaft heraus - weder eine Rechtspflicht noch eine sittliche Verpflichtung.